השופט א' שטיין:

1. האם הוראות פרק רביעי 2 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: פרק הנאמנויות ופקודת מס הכנסה או הפקודה, בהתאמה) מחריגות את הקנייתו של נכס מקרקעין, מיוֹצרה של נאמנות לידי נאמן, מהחבות במיסי מקרקעין – שבח ורכישה – אשר מוטלת מכוח חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין או החוק)? באין החרגה כאמור, מהם התנאים לקבלת פטור ממיסי מקרקעין בגדרי חוק מיסוי מקרקעין במקרים של הקנייה לנאמן, והאם תנאים אלו מתקיימים במקרה דנן?

           שאלות אלה הונחו על שולחננו במסגרת הערעור הנוכחי.

2. לפני הגעתן לפתחנו, הן הועמדו להכרעתה של ועדת הערר (השופט מ' אלטוביה ורואי-החשבון צ' פרידמן ומ' לזר) בגדרו של תיק ו"ע 49026-07-17 (להלן: פסק דינה של ועדת הערר). הוועדה דנה בערר המשיבים על החלטת המערער לדחות את השגתם נגד חיובם במס שבח ובמס רכישה בגין הקנייה של שני נכסי מקרקעין מהמשיבים 2-1 (להלן: יוצרי הנאמנות או היוצרים) לידי המשיבה 3 (להלן: חברת הנאמנות). ועדת הערר הפכה את החלטת המערער בהשגה, פסקה כי הדין עם המשיבים, וביטלה את השומה שהוצאה להם.

           על החלטה זו הגיש המערער את הערעור דכאן.

העובדות

3. ביום 13.1.2016 חתמו יוצרי הנאמנות, תושבי קנדה, על הסכם נאמנות בינם לבין חברת ירון אלדר (נאמנויות) בע"מ (להלן: הנאמן). במסגרתו של הסכם זה נקבע כי היוצרים יעבירו נכסים וכספים לחברת הנאמנות – חברה אשר הוקמה בסמוך לאחר החתימה על הסכם הנאמנות כחברה להחזקת נכסי נאמנות, כמשמעה בסעיף 75ג לפקודה – והכל בכפוף ובהתאם לקבוע בהסכם הנאמנות. הקמתן של הנאמנות וחברת הנאמנות דווחה לפקיד השומה על פי הוראות פרק הנאמנויות ובמסגרת זו נתבקש סיווגה של הנאמנות כ"נאמנות נהנה תושב ישראל".

4. עוד באותו יום, חתמו יוצרי הנאמנות על הסכמים להעברת הזכויות בארבעה נכסי מקרקעין שבבעלותם להחזקתה של חברת הנאמנות. נכסי המקרקעין כללו שתי דירות בתל אביב, נכס באשדוד ונכס בבית שמש. העברה זו בוצעה בכפוף ובהתאם לתנאיי הסכם הנאמנות. דיווח על ההעברה נמסר על ידי יוצרי הנאמנות לרשויות שונות בישראל ובחו"ל.

5. העברת הזכויות בשתי הדירות בתל אביב לידי חברת הנאמנות היא ההקנייה הנבחנת בגדרו של ערעור זה. שני נכסי מקרקעין אלו יכונו מכאן ואילך: הנכסים; וההסכמים שמכוחם הוקנו נכסים אלו, כאמור, לחברת הנאמנות יכונו להלן: ההסכמים הספציפיים (ראו: נספחים 5-4 לסיכומים מטעם המערער).
6. במסגרת ההליכים שקדמו לערעור דנן, הגישו הצדדים רשימת עובדות מוסכמות שביחס אליהן אין שום מחלוקת. כך, למשל, מוסכם בין הצדדים כי הסכם הנאמנות וההסכמים הספציפיים גיבשו נאמנות שהנהנים לפיה אינם יוצריה. סעיף 1 לנספח A בהסכם הנאמנות קבע את הנהנית בנאמנות: הגב' פייג' קניאל, תושבת ישראל שהיא נכדתו של המשיב 1 (להלן: פייג'). כמו כן מוסכם בין הצדדים כי פייג' אינה מודעת להיותה נהנית בנאמנות וכי יוצרי הנאמנות ביקשו לשמור מצב-דברים זה בסוד. זאת ועוד: מוסכם ומקובל על הצדדים כי על פי האמור בהסכם הנאמנות ובנספחיו מעמדה של פייג' כנהנית בלעדית וכנהנית ככזאת אינו מובטח לה, שכן קיימת אפשרות ששמה יוסר מהנאמנות או שיועמדו לצדה נהנים נוספים. בהקשר זה, מבהיר הסכם הנאמנות וקובע כי לפייג' – או לכל נהנה אחר בנאמנות – אין שום זכות בנכסי הנאמנות: פייג' אינה זכאית למכור נכסים אלו ואף אינה זכאית לפירותיהם, אלא בהתאם לאמור בהסכם הנאמנות ובכפוף לכל תנאיו.

7. עוד עולה מהסכם הנאמנות, מנספחיו ומההסכמים הספציפיים, כי היוצרים ביקשו ליצור נאמנות בלתי הדירה (irrevocable trust) ובתוך כך העבירו את זכויות הבעלות החוקיות בנכסים לחברת הנאמנות באופן בלתי חוזר. בהקשר זה, אין מחלוקת בין הצדדים כי יוצרי הנאמנות ניתקו את עצמם באופן מוחלט מהנכסים והסכימו כי לא תיוותר בידיהם שליטה ביחס לנכסים הללו לאחר העברתם להחזקת הנאמן, באמצעות חברת הנאמנות. בעניין זה קובע הסכם הנאמנות מפורשות כי הנאמן הוא זה שיחזיק במלוא הזכויות החוקיות למניות חברת הנאמנות – וכפועל יוצא מכך, ישלוט בנכסי הנאמנות.

8. לצד זאת קבע הסכם הנאמנות כי יוצרי הנאמנות שומרים לעצמם את הזכות לפנות לנאמן מעת לעת ולהציג בפניו את רצונותיהם ביחס לניהול הנאמנות – זאת, בין היתר, במסגרת כתב המשאלות של יוצרי הנאמנות (ראו: נספח 6 לסיכומי המערער). אף על פי כן, ובהתאם לאמור בהסכם הנאמנות, הנאמן אינו כפוף לרצונות אלו ואינו מחויב לפעול לפיהם: עליו לפעול לפי שיקול דעתו ולקידום האינטרסים של נהני הנאמנות. יוצרי הנאמנות שמרו לעצמם את הזכות לבקש ולקבל דיווח על אודות הנאמנות וניהול נכסיה.

9. לצד הסדרים כאמור, מסמכי הנאמנות ממנים את מר יעקב ויזניבסקי לשמש כמגן הנאמנות (Protector) (להלן: מגן הנאמנות או המגן). בהתאם לאמור בנספח B לשטר הנאמנות, מגן הנאמנות מונה באופן בלתי הפיך על ידי יוצרי הנאמנות. מסמכי הנאמנות הסמיכו את המגן לפקח על פועלה של הנאמנות על מנת להבטיח את האינטרסים של הנהנים בנאמנות. לדוגמא: חלק מפעולותיו של הנאמן כפופות לאישורו של המגן והמגן אף מוסמך להחליף את הנאמן או למנות לצדו נאמנים נוספים. כמו כן, מסמכי הנאמנות קובעים כי המגן מוסמך להוסיף נהנים או להסיר נהנים בנאמנות – וזאת, בהתאם לרצונותיהם של היוצרים. בדרך זו הבטיחו לעצמם יוצרי הנאמנות פיקוח ושליטה חלקיים על פועלה.

10. מטרת הנאמנות הוגדרה כשמירה על מניות חברת הנאמנות עד לקרות "אירוע חלוקה". "אירוע חלוקה" הוגדר ככל חלוקה של נכסי הנאמנות או של ההכנסה הנצמחת מהם לנהנה. לפי האמור בנספח A להסכם הנאמנות, רשאי הנאמן – בהתאם לשיקול דעתו ובכפוף לאישור המגן – לחלק בכל עת שיקבע את כל נכסי הנאמנות לנהנה בנאמנות. עוד נקבע כי החל משנת 2016 נדרש הנאמן לחלק לנהנה כספים מתוך הנאמנות, וכי עד לקרות "אירוע החלוקה" נדרש הנאמן לצבור או לחלק את ההכנסה שנצמחת מהמניות של חברת הנאמנות אשר נובעת מנכסי הנאמנות. אף על פי כן, עד למועד הגשת הערעור דנן לא חולק כל סכום מכספי הנאמנות. לזאת אוסיף כי בהתאם לכתב המשאלות שהונח לפנינו – מסמך שאינו נושא תאריך, אך נראה שמסמכי הנאמנות קדמו לעריכתו – היוצרים הביעו את רצונם כי נכסי הנאמנות לא יחולקו לפני מותם וכי הנאמן יימנע ממכירתם, ככל שהדבר אפשרי.

11. ביום 16.3.2016 הגישו המשיבים דיווחים למשרד מיסוי מקרקעין על העברת הזכויות בנכסים להחזקתה של חברת הנאמנות. במסגרת זו, ציינו המשיבים כי דיווח כאמור הוגש "למען הזהירות" ולאור התקשרותם עם הנאמן בהסכם נאמנות אשר קובע, בין היתר, את העברת הנכסים לידי חברת הנאמנות. כמו כן ציינו המשיבים כי "הנאמן יחזיק את הקרקע (הנכסים – א.ש.) עבורם עד לחלוקת נכסי הנאמנות לנהנים, בהתאם לתנאים הקבועים בהסכם הנאמנות". לדיווח זה צירפו המשיבים את ההסכמים הספציפיים וכן את נסחי רישום המקרקעין הרלבנטיים. בסעיף 4 לדיווחים אלו ציינו המשיבים כי "בהתאם לאמור בסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין […] הקניית נכס לנאמן אינה מכירה ולכן אין חבות במס שבח ובמס רכישה".

12. ביום 10.8.2016 התקבלה בידי באי-כוח המשיבים תגובת משרד מיסוי מקרקעין לדיווחים שהוגשו. בתגובה זו דחה המשרד את טענתם של המשיבים לפיה הם זכאים לפטור מחיוב במיסי שבח ורכישה מכוחו של סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין ופירט את נימוקיו לקביעת שומה לפי מיטב השפיטה. במסגרת נימוקים אלו צויין כי "הנכדה אינה יודעת על כך שהנכסים הועברו אליה. אין מדובר בעסקה החוסה תחת סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין, אלא מדובר במכירה של זכות במקרקעין לחברת הנאמנות, מכיוון שהבעלות בנכס משתנה".

13. על החלטה זו הגישו המשיבים השגה, אשר נדחתה בהחלטת המערער מיום 18.5.2017, והותירה את השומות שנקבעו על כנן. לאחר דחיית השגתם, הגישו המשיבים ערר אשר נידון על ידי בית המשפט המחוזי ביושבו כוועדת ערר. ערר זה התקבל בפסק דינה של ועדת הערר מיום 24.7.2019, כפי שיפורט להלן.

פסק דינה של ועדת הערר

14. חברי ועדת הערר הסכימו פה-אחד כי יש לקבל את ערר המשיבים ולבטל את השומה שהוצאה על ידי המערער. אף על פי כן, עמדותיהם באשר לעילות לקבלת הערר נחלקו.

15. חוות הדעת העיקרית של ועדת הערר נכתבה על ידי חבר הוועדה, רו"ח צ' פרידמן. מסקנתו כי יש לקבל את הערר ולהפוך את החלטת המערער בהשגה נסמכה על הקביעה לפיה חוק מיסוי מקרקעין ופקודת מס הכנסה כוללים – כל אחד בדרכו שלו – חֶסֶר ("לקונה") הדורש השלמה. חסר זה – כך נקבע – יש להשלים בהתאם לעקרונות המיסוי שבפרק הנאמנויות באופן שתושג הרמוניה חקיקתית בין הוראות הפקודה להוראות חוק מיסוי מקרקעין. השלמה כאמור הובילה לתוצאה לפיה אין לראות בהקניית נכס מקרקעין מיוצר הנאמנות לנאמן אירוע העולה כדי "מכירה" כמשמעה בחוק מיסוי מקרקעין – ומשכך הוא, המשיבים אינם חבים במס שבח או במס רכישה חרף הקניית הזכויות בנכסים לחברת הנאמנות; ואירוע המס נדחה למועד חלוקת הנכסים בפועל לנהנים.

16. רו"ח פרידמן פירט ונימק כי חוק מיסוי מקרקעין אינו מספק מענה רחב דיו למוסד הנאמנות. לעמדתו, חוק זה עוסק בשני סוגי נאמנויות בלבד: (1) נאמנויות מכוח הדין (במסגרתו של סעיף 3 לחוק) בהן ההקנייה מתבצעת מכוח חיקוק ספציפי; ו-(2) נאמנויות רצוניות עם נהנה ספציפי (במסגרתם של סעיפים 69 ו-73(ו), 74 או 119 לחוק) בהן ההקנייה מתבצעת מכוח הסכמה חוזית, ונדרש, בין היתר, קיומו של נהנה מוגדר וידוע כבר במועד ההקנייה. מנגד, קבע רו"ח פרידמן כי חוק מיסוי מקרקעין אינו מכיל בתוכו כל התייחסות לנאמנויות אשר הוכרו במסגרת פרק הנאמנויות שבפקודה, ובהן נאמנויות הנעדרות נהנה ספציפי, ידוע וסופי. מטעם זה, הסיק רו"ח פרידמן כי יש לפרש את ההסדר שבסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין באופן רחב, כך שיחול גם על נאמנויות המוסדרות בפרק הנאמנויות שבפקודה. זאת, חרף ההלכה אשר קובעת כי עניינו של סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין הוא הקנייה אשר באה מכוחה של רשימה סגורה של חיקוקים – רשימה שאינה כוללת את פרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה. בהקשר זה קבע רו"ח פרידמן כי ההלכה אשר חלה בעניינו של סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין אינה קשורה לחיקוקים שנחקקו אחריו, כדוגמת פרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה.

17. בהתאם לכך, קבע רו"ח פרידמן כי גם ההוראה שבסעיף 75ז(ד) לפרק הנאמנויות שבפקודה אינה מהווה הסדר שלילי. סעיף זה קובע כי הקנייה לנאמן שנעשתה במסגרת נאמנות תושב ישראל, בלא תמורה על ידי יחיד, איננה מכירה לעניין הוראות חלק ה' לפקודה. לעמדתו של רו"ח פרידמן, ראוי לפרש את הכיתוב "לא תיחשב כמכירה לעניין הוראות חלק ה" כמבקש לומר "לעניין הוראות חלק ה וחוק מיסוי מקרקעין" – באופן שהקנייה כאמור תוחרג גם מתחולתו של חוק מיסוי מקרקעין. פרשנות זו נסמכה על עקרונות פרשניים שונים, ובהם: תכלית חקיקת המס ותכליתו של תיקון 147 לפקודה, אשר מכוחו חוקק פרק הנאמנויות, וכן עקרון ההרמוניה החקיקתית, אשר לעמדתו של רו"ח פרידמן ניצב אף הוא בבסיס תיקון 147 לפקודה (ראו: חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 147), התשס"ה-2005 (להלן: תיקון 147)). פרשנות זו נתמכה גם באינדיקציות מכללא שנמצאו על ידי רו"ח פרידמן, ובהן: העדר התייחסות מפורשת בהליכי החקיקה של תיקון 147 למיסוי נאמנויות במסגרת חוק מיסוי מקרקעין; היותו של חוק מיסוי מקרקעין מקרה פרטיקולרי של מיסוי רווח הון; הדמיון בין עקרונות מיסוי רווח הון במסגרת חלק ה' לפקודה, לבין עקרונות מיסוי שבח בחוק מיסוי מקרקעין; הגדרת המונח "נכס" תחת פרק הנאמנויות ככולל גם נכסי מקרקעין, וקביעתו של סעיף 75ז(ב) לפקודה כי ביחס ל"נאמנות תושבי ישראל" יש לראות את הכנסת הנאמן ואת נכסי הנאמן כהכנסת היוצר; דרישת הדיווח במסגרתו של סעיף 75טז1 לפקודה; וכן האמור בהחלטת מיסוי 3324/12 של רשות המסים בישראל – החטיבה המקצועית "הקמת הקדש פרטי – החלטת מיסוי בהסכם" (22.7.2012) (להלן: החלטת מיסוי 3324/12).

18. בד-בבד, דחה רו"ח פרידמן את עמדתה הפרשנית של רשות המיסים באשר לאי-תחולתו של פרק הנאמנויות על נכסי מקרקעין הממוסים לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין, כפי שזו באה לידי ביטוי בחוזר מס הכנסה 3/2016 "מיסוי נאמנויות" (9.8.2016) (להלן: חוזר מס הכנסה 3/2016), בקובעו כי "רשות המיסים "החליטה" כי לעניין חוק מיסוי מקרקעין היא גם המחוקק […] ומה שנקרא בלשון העם "חקיקה באמצעות חוזר"".

19. יושב ראש ועדת הערר, השופט מ' אלטוביה, הסכים עם התוצאה אליה הגיע רו"ח פרידמן, אולם נימוקיו היו שונים. השופט אלטוביה קבע כי העברת המקרקעין במקרה דנן אינה עולה כדי "מכירה" כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין, וזאת "באשר הזכויות בנכס נותרו בידי המעבירים תוך הסבת התשואה מן המקרקעין בשלב זה לנכדה". לצד זאת, ציין השופט אלטוביה את הסתייגותו מהפרשנות שניתנה על ידי רו"ח פרידמן לסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין, בציינו כי בהתאם להלכה הקיימת מדובר בסעיף המייצר הסדר שלילי בהתייחסו לרשימה סגורה של חיקוקים. בשולי הדברים, הביע השופט אלטוביה את חששו כי בלא הסדר סטטוטורי מפורש וממצה לסוגיה שנידונה כאן ייפתח פתח לתכנוני מס אגרסיביים.

20. חבר ועדת הערר, רו"ח מ' לזר, הסכים עם האמור בשתי חוות הדעת הללו.

21. מכאן הערעור שלפנינו.

טענות הצדדים

22. בערעורו טוען המערער כי לשונן הברורה והחד משמעית של הוראות פרק הנאמנויות וחוק מיסוי מקרקעין אינה מגלה כל קושי פרשני, ובוודאי שאינה מעידה על קיומו של חֶסֶר שדורש השלמה פרשנית. בעניין זה מפרט המערער וטוען כי חוות הדעת של רו"ח פרידמן אינה כוללת כל בחינה של לשון החוק, תכליתו או את ההיסטוריה החקיקתית שקדמה לו.

23. על רקע זה, תוקף המערער כל אחת ואחת מהנמקותיה של ועדת הערר – כדלקמן:

      א.      המערער סבור כי לא היה מקום לחרוג מההלכה הפסוקה בעניינו של סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין כמעגן בתוכו רשימה סגורה של הקניות זכות במקרקעין לנאמנים ולבעלי תפקידים אחרים, אשר זוכות לפטור ממיסי מקרקעין, וכמשמיע הסדר שלילי ביחס להקניות שאינן ברשימה. חריגה כאמור אינה תואמת את לשונו של הסעיף, את ההיסטוריה החקיקתית שלו ואת תכליתו כאחד.

      ב.      כמו כן תוקף המערער את הנמקותיה של ועדת הערר ביחס לקיומו של חֶסֶר בהוראת סעיף 75ז(ד) לפקודת מס הכנסה. לדידו, הוראה זו אינה מעוררת כל קושי פרשני אלא דווקא מלמדת על כך שהמחוקק לא התכוון לקשרהּ לחוק מיסוי מקרקעין.

      ג.      במסגרת זו, מוסיף המערער וטוען כי ועדת הערר טעתה בהחליטה ליתן פרשנות מרחיבה לשתי הוראות דין אלה. הוועדה נתנה פרשנות זו בהתבסס על השקפתה-שלה – להבדיל מזאת של המחוקק – באשר להבדלים בין משטרי המס אשר נקבעו, בנוגע להקניית זכויות לנאמנות, בפקודת מס הכנסה מזה ובחוק מיסוי מקרקעין מזה. הוועדה סברה כי להבדלים אלה אין שום הצדקה ועל כן היא החילה את פטור הנאמנויות שלפי פקודת מס הכנסה על עסקאות במקרקעין אשר חוסות בצלו של חוק מיסוי מקרקעין. בהחליטה כך נכנסה הוועדה לנעליו של המחוקק הראשי – נעליים לא לה.

24. לגופם של דברים, טוען המערער כי לעניינה של הקניית נכסים לנאמנות אין כל קשר בין מתן פטור מתשלום מס הכנסה לבין הענקת פטור ממיסי מקרקעין – שבח ורכישה. המערער מסביר כי בבואו לחוקק את פרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה, המחוקק נמנע במודע מתיקונו של חוק מיסוי מקרקעין – זאת, מאחר שחוק זה מכיל בחובו, זה מכבר, הסדר ממצה ושלם של מיסוי נאמנויות. המערער מוסיף וטוען כי אילו רצה המחוקק להעניק פטור כאמור, חזקה עליו כי היה קובע זאת מפורשות.

25. באמצעות טיעונים כאמור, חולק המערער גם על הנמקותיה של ועדת הערר אשר מתבססות על החלטת מיסוי 3324/12 ועל דרישת הדיווח מכוחו של סעיף 75טז1 לפקודת מס הכנסה. לטענת המערער, החלטה ודרישה כאמור אינן קשורות להטלתם של מס שבח ומס רכישה מכוח חוק מיסוי מקרקעין, אשר באה בעקבות העברת זכות במקרקעין כמשמעה באותו חוק.

26. מנגד, סומכים המשיבים את ידיהם על פסק דינה של ועדת הערר. לטענת המשיבים, פרשנותו של המערער מנוגדת ללשונן המפורשת של הוראות הדין ומובילה לתוצאה בלתי סבירה בעליל מבחינה כלכלית, באשר היא יוצרת חיוב כפול במס. לעמדתם, תיקוני החקיקה שבוצעו במסגרת פקודת מס הכנסה נועדו להסדיר מיסוי נאמנויות באופן כולל, לרבות נאמנויות אשר חוסות בצלו של חוק מיסוי מקרקעין. במסגרת זו, ביקש המחוקק למנוע את סיווגה של הקניית נכס – לרבות נכס מקרקעין –מיוצר הנאמנות לנאמן כאירוע מס במישור ההוני. שבח של מקרקעין אינו אלא מקרה פרטיקולרי של רווח הון, ועל כן, לטענת המשיבים, יש לראות גם אותו כפטור ממס כאשר מדובר בהעברתה של זכות במקרקעין מיוצר הנאמנות לנאמן. המשיבים מוסיפים וטוענים כי המשטר הכוללני אשר נקבע בפקודת מס הכנסה ביחס לנאמנויות נועד להשלים את ההסדר החלקי שבחוק מיסוי מקרקעין, באופן שההסדר האחרון יחול על כל סוגי הנאמנות, לרבות נאמנויות מסוג Trust, ולא יתמקד אך ורק ביחסי נאמנות מסוג Escrow. כמו כן נטען כי הנאמנות שגיבשו המשיבים הוכרה ככזאת במסגרת פקודת מס הכנסה, ועל כן ממילא אין מקום לכפות עליה את משטר המיסוי של חוק מיסוי מקרקעין.

27. לעמדת המשיבים, ניתן להסתפק בעניינם בהסדר הקבוע בסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין – זאת, לאור העובדה שהחלתו הנכונה של הסדר זה תוביל לתוצאת מס הזהה לזו המתקבלת במסגרת הפקודה. לדבריהם, מסקנה זו מתבקשת לנוכח הצורך להבטיח הרמוניה חקיקתית אשר תמנע תקלות ועיוותים במיסוי. לחלופין טוענים המשיבים כי סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין לוקה בחסר, ואת החֶסֶר שבו מן הדין להשלים באמצעות ההסדר שבפרק הנאמנויות של פקודת מס הכנסה. בהקשר זה, מוסיפים המשיבים ומדגישים כי קבלת עמדתו של המערער תרוקן מתוכן את הוראותיו של פרק זה בכל הנוגע לנכסי מקרקעין בישראל.

28. בשולי הדברים, מתייחסים המשיבים לטענות נוספות אשר הועלו על ידי המערער ונדונו בפסק דינה של ועדת הערר. בכלל זה, טוענים המשיבים כי הנאמנות דכאן איננה נאמנות קרובים, זאת בשל היכולת להוסיף ולמחוק נהנים. כמו כן טוענים הם כי הכרה בנאמנות זו כנאמנות קרובים מהווה הטבת מס אשר ממילא לא התבקשה במקרה דנן. עוד נטען כי אין כל נפקות מס להכרעה בשאלה אם הנאמנות שבה עסקינן הינה הדירה. ואולם, אם ייקבע על ידינו כי נאמנות זו הינה הדירה, הדבר רק יחזק את טענת המשיבים כי הקניית הנכס שבה עסקינן איננה בגדר "מכירה" לעניין חוק מיסוי מקרקעין ועל כן אינה מהווה אירוע מס.

דיון והכרעה

29. מהנימוקים שאפרט להלן, הגעתי למסקנה כי הקניית הנכסים שבה עסקינן היא בגדר אירוע מס לעניינו של חוק מיסוי מקרקעין, על כל המשתמע מכך לעניין חבות המשיבים במס שבח ובמס רכישה. אשר על כן, אציע לחבריי לקבל את הערעור, לבטל את פסק דינה של ועדת הערר ולהעמיד על כנה את השומה שכאמור נקבעה על ידי המערער בגין הקניית הנכסים.

המסגרת הנורמטיבית: מהות הנאמנות

30. הנאמנות הקלאסית היא מוסד עתיק יומין ומוכר היטב בשיטות המשפט האנגלו-אמריקניות (ראו: הוועדה למיסוי נאמנויות דו"ח הוועדה 9-7 (2003) (להלן: ועדת ישראלי); שלמה כרם חוק הנאמנות, התשל"ט-1979 96-95 (2004) (להלן: כרם); אריה ליבוביץ נאמנויות ומיסוי נאמנויות 123-105, 142 (2008) (להלן: ליבוביץ)). מוסד זה מספק מענה משפטי לצרכים רבים ומגוונים, ובהם: שימור וניהול הרכוש המשפחתי; הגנה על רכוש מפני נושים וייעודו לבני משפחה; התמודדות עם דיני הירושה הבלתי נוחים; הקמת תכניות פנסיה והשקעה; מערכות צדקה; ועוד (ראו: ועדת ישראלי, עמ' 13-12; ליבוביץ, עמ' 176-175).

31. על פי חוק הנאמנות, התשל"ט-1979 (להלן: חוק הנאמנות), נאמנות נוצרת באחת משלוש דרכים: בחוק; בחוזה; או בכתב הקדש (ראו: סעיף 2 לחוק הנאמנות; כרם, עמ' 140-139). משנוצרה נאמנות, קם עמה משולש היחסים שבין יוצר הנאמנות – הנאמן – והנהנה. בהתאם לכך, נאמנות משמעה מכלול היחסים המשפטיים שבמסגרתם מוקנות לנאמן זכויות או סמכויות לגבי נכס, למטרה מוגדרת ולטובת נהנה מוגדר, כאשר הנאמן נדרש לנהל את הזכויות ולהפעיל את סמכויותיו באופן שמקדם ומממש את מטרת הנאמנות ומבטיח את האינטרסים של הנהנה (ראו: סעיף 1 לחוק הנאמנות; ע"א 9225/01 זיימן נ' קומרן, פסקה 9 (13.12.2006) (להלן: עניין זיימן); כרם, עמ' 96; ליבוביץ, עמ' 145-144; ועדת ישראלי, עמ' 10-9). הנאמן מוגדר אם כן כמי שאינו זכאי להנאה מנכסי הנאמנות או מפירותיהם – למעט תשלום שכרו והוצאות הנאמנות, הגם שנהוג לראות בו כבעל השליטה בנכסי הנאמנות, לאורך תקופת הנאמנות, מכוח הקנייתם לידיו (ראו: כרם, עמ' 38-37, 274-272; יהושע ויסמן "אבני נגף בחוק הנאמנות" עיוני משפט ז(2) 282, 285-284 (1980) (להלן: ויסמן); ועדת ישראלי, עמ' 10; אלון קפלן נאמנות בישראל: הלכה למעשה 21 (2017) (להלן: קפלן)).

32. הנאמנות הרצונית – אשר נוצרת מכוח חוזה – נחשבת כמוסד משפטי ייחודי ומורכב. זאת בעיקר בשל העובדה שניתן לעצבה בכל אופן העולה על דעתם של הצדדים, כך שזו תענה על צרכיהם הייחודיים. על פי רוב, תיווצר נאמנות כזאת, על כל רבדיה, באמצעות הוראותיו המפורשות של יוצר הנאמנות אשר מפורטות בהסכם הנאמנות ובמסמכים הנלווים אליו (ראו: ועדת ישראלי, עמ' 10; ליבוביץ, עמ' 165; קפלן, עמ' 9). במסגרת זו יוגדרו נהניה של הנאמנות; האופן שבו יחולקו נכסיה ופירותיה של הנאמנות; מטרת הנאמנות; ואף האופן שבו הנאמנות תחדל מלהתקיים. במסגרתן של נאמנויות מסוימות, ניתן לאתר שחקן נוסף המצטרף למערכת היחסים המוגדרת באמצעות הנאמנות: גורם מפקח בדמותו של "המגן" (Protector). המגן ממונה אף הוא על ידי יוצר הנאמנות במטרה לשמש שומר-סף שעיקר תפקידו הוא להבטיח שפעולות הנאמן ביחס לנכסי הנאמנות תבוצענה בהתאם לרצון היוצר ולמען האינטרסים של נהנה הנאמנות (ראו: ועדת ישראלי, עמ' 10; ליבוביץ, עמ' 167-166; קפלן, עמ' 25; וכן, Paul B. Miller, Regularizing the Trust Protector, 103 Iowa L. Rev. 2097 (2018)).

33. הנאמנות הקלאסית דומה למוסד השליחות מבחינות רבות. השליח, כמו גם הנאמן, הינם בעלי כוח להשפיע על שינוי מעמדו המשפטי של אדם אחר אשר את ענייניו הם מקדמים (ראו: אהרן ברק חוק השליחות 415-414 (1996) (להלן: ברק); ויסמן, עמ' 284). שני אלו מחויבים גם להעדיף את האינטרס של אותו אדם אחר על פני זה שלהם. תרופות וסעדים משפטיים אשר נתונים לנהנה כלפי הנאמן, אף הם דומים, במקרים מסוימים, לאלו הניתנים לשולח כלפי שלוחו (ראו: ע"א 3829/91 וואלס נ' גת, פ"ד מח(1) 801, 809 (1994) (להלן: עניין וואלס); ברק, עמ' 415-414; עניין זיימן, פסקה 11; ליבוביץ, עמ' 199-196; ועדת ישראלי, עמ' 14-13). אף על פי כן, מוסד הנאמנות הקלאסית שונה באופן מהותי מיחסי שליחות גרידא. הנאמנות הקלאסית מאופיינת בשימת דגש על מערכת היחסים המשפטית אשר נוצרת בין הנאמן לבין הנהנים. כך, למשל: בניגוד ליחסי שליחות, הרי שמרגע היווצרותה של הנאמנות וממועד הקניית נכסי הנאמנות לנאמן, הנאמן אינו מחויב עוד להיענות לדרישותיו או להוראותיו של יוצר הנאמנות, אלא אם הדבר נקבע מראש ובמפורש במסגרת מסמכי הנאמנות (ראו: עניין וואלס, עמ' 289; עניין זיימן, פסקה 11; ליבוביץ, עמ' 165; ועדת ישראלי, עמ' 14-13). זאת ועוד: הנאמן אינו כפוף גם לרצונותיהם של נהני הנאמנות ואינו חייב לפעול על פי הוראותיהם. חובתו המשפטית היא לפעול באופן עצמאי בכל החלטותיו כדי להבטיח שניהולם של נכסי הנאמנות יהא לטובת הנהנים, בהתאם לרצונות היוצרים, כפי שהוא – הנאמן – מבין את אלו. הנאמן הוא אפוא בעל הסמכות והחובה לניהול נכסי הנאמנות אשר מופקדים בידיו, ועל כן מעמדו ביחס לנכסי הנאמנות מצוי במדרג גבוה יותר מזה של אלו הפועלים במסגרת יחסי אמון אחרים. לאור זאת, יש לראות בנאמן כמי שפעולותיו מזכות ומחייבות אותו עצמו, ואותו בלבד, במובחן משלוח גרידא – גורם-ביניים (intermediary) שפעולותיו, ככלל, מזכות ומחייבות את שולחו בלבד.

34. הבדלים אלו מסבירים גם מדוע, בשונה מיחסי השליחות, מותו של הנאמן או של יוצר הנאמנות אינו מביא מניה וביה לקיצם של יחסי הנאמנות (ראו: עניין וואלס, עמ' 810-809; עניין זיימן, פסקה 11; אהרן נמדר מס שבח מקרקעין ד 117 (2012) (להלן: נמדר כרך ד); ועדת ישראלי, בעמ' 14; חוזר מס הכנסה 3/2016, עמ' 53). במילים אחרות: בעוד שביחסי השליחות רואים אנו את השלוח כמי שמשמש "ידו הארוכה" של שולחו – הכפופה לייפוי הכוח שמכוחו נוצרה השליחות ולרצונותיו השוטפים והמשתנים של השולח, הרי שבמסגרתם של יחסי הנאמנות רואים את הנאמן כזרוע ביצועית עצמאית הכפופה רק להסכמי הנאמנות ולשיקול דעתו ביחס למימושם (ראו: ברק, 415; ליבוביץ, עמ' 176-175, 194; ויסמן, עמ' 285-284; ועדת ישראלי, עמ' 14-13).

35. למרות כל האמור, נאמנות כשלעצמה אינה בגדר אישיות משפטית נפרדת (ראו: רע"א 46/94 אברמוב נ' הממונה על מרשם המקרקעין, פ"ד נ(2) 202 (1996) ; ליבוביץ, בעמ' 199-195; ועדת ישראלי, עמ' 20).

36. דברים אלו הטיב לסכם הנשיא מ' שמגר בפסק דינו בעניין וואלס:

" […] ההבדל בין שליחות לנאמנות לא תמיד הבדל חד הוא, שכן המדובר בשני מוסדות משפטיים אשר נועדו לאפשר הפרדה בין הבעלות בנכס לבין הניהול שלו, כך שהאדם שבידיו מופקד ניהול הנכס יוכל לעשות זאת בעבור הבעלים, שאינם רוצים או שאינם מסוגלים לעשות זאת.

יחד עם זאת, נקודת המוצא לבחינת מערכת היחסים באשר לנכס היא שונה בשני המקרים: בשליחות – השלוח הוא נציגו של השולח לעניינים מוגדרים. לשלוח אין סמכות לפעול בתחומים שלא ניתנה לו הרשאה בהם. נקודת המוצא לגבי שלוח היא של היעדר כוח, וכל סמכות הקיימת לו מוענקת לו על-ידי ההרשאה. נאמן, לעומת זאת, פועל מתוך נקודת מוצא של סמכות מלאה. אמנם, נאמן מוגבל לאמור בכתב הנאמנות באשר למטרותיה, אך נקודת המוצא היא כי נאמן של נכס הוא בעל כוח לעשות בנכס כל דבר אשר הבעלים יכול היה לעשותו. אין פירושו של דבר שהנהנה הוא חסר כל יכולת לפקח על מעשי הנאמן. כל מבנה משפטי הכרוך בחלוקה בין השליטה והניהול בנכס, מחד גיסא, לבין הבעלות בו, מאידך גיסא, צריך לענות על שתי דרישות. האחת, שהנציג יוכל לפעול בנכס; והשנייה, לדאוג לכך שלבעלים תהא יכולת פיקוח על הנציג. בשליחות, למשל, לא יהא תוקף לפעולה החורגת מההרשאה. בנאמנות, לעומת זאת, הכלל הוא כי זכויותיו של הנהנה הן כלפי הנאמן, ולאו דווקא כלפי צדדים שלישיים.

דומה שהמבחן הטוב ביותר להבחנה בין שליחות לבין נאמנות הוא לאו דווקא בבדיקת הסעדים שיש לבעל הנכס, אלא בבדיקת מערכת היחסים בין הבעלים לנציגו. בעוד שבשליחות השליח הוא נציגו של השולח, הרי שבנאמנות אין זה המצב. כך למשל, שלוח המבצע עוולה בנזיקין עשוי לחייב את השולח באחריות שילוחית למעשהו. נאמן, לעומת זאת, אינו נציגו של הנהנה, ואין מעשיו או מחדליו יכולים לחייב את הבעלים בנזיקין. הנאמן הוא דמות עצמאית הפועלת על דעת עצמה והמנהלת את הנכס תוך הפעלת שיקול-דעת. כל זאת בכפוף לחובות הנאמנות שהיא חבה לבעלים (ההדגשה הוספה וההפניות הוסרו – א.ש.; ראו גם: עניין זיימן, פסקאות 11-8).

מיסוי הנאמנות: חוק מיסוי מקרקעין ופרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה

37. מורכבותו של מוסד הנאמנות, כמו גם ההפרדה שהוא יוצר בין הבעלות הפורמלית בנכסי הנאמנות – ובכלל זה, שליטה בנכסים אלו וניהולם – לבין הבעלות האמיתית בנכסי הנאמנות וההנאה מפירותיהם, הניחו תשתית משפטית לשימוש בנאמנות ככלי מרכזי לתכנון מס: תחילה, לתכנון מיסי מתנה ועיזבון; ובהמשך לכך, לתכנון מיסי הכנסה וריווחי הון (ראו: ועדת ישראלי, בעמ' 7). מהלכי תכנון המס על בסיסה של נאמנות הקשו על רשויות המס בבואן לקבוע מס אמת. הרשויות התקשו לקבוע את מיהות הנישום אשר חב במס בגין ההכנסות מנכסי הנאמנות או ממימושם; את המועד בו הופקה הכנסה זו על ידי הנישום; את מועד מימושם של נכסי הנאמנות; ועוד כהנה וכהנה (ראו: ועדת ישראלי, עמ' 28).

38. קשיים אלו הולידו את הצורך בהסדרה סטטוטורית של סוגיית מיסוי נאמנויות, ועליה אעמוד כעת.

מיסוי נאמנויות לפי חוק מיסוי מקרקעין

39. חוק מיסוי מקרקעין היה הראשון להסדיר את מיסוי הנאמנויות – בהקדימו אף את חקיקתו של חוק הנאמנות. במסגרת זו, קבע המחוקק הסדרים והגדרות מפורטים אשר ייתרו את הצורך להיזקק לפרשנותם של מונחים אלו בהסדרים חוקיים אחרים (ראו: ע"א 7508/03 כהן נ' מנהל מס שבח אזור מרכז פ"ד נט(4) 39, 42 (2005) (להלן: עניין כהן); נמדר כרך ד, בעמ' 116).

40. הצורך הדחוף בהסדרתו המפורשת של מוסד הנאמנות במסגרת חוק מיסוי מקרקעין נבע ממבנהו הייחודי של חוק זה כמעוצב במתכונת דיכוטומית של כלל רחב וחריגים נקודתיים. חוק מיסוי מקרקעין ממסה, בכפוף לחריגים נקודתיים, את הרווח ההוני אשר צומח מכל "מכירה" של זכויות במקרקעין או באיגוד מקרקעין – רווח המוגדר כשבח (ראו: סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין). במתכונת זהה, מטיל החוק את החבות במס רכישה על רוכשי הזכויות במקרקעין. במסגרת זו, אימץ המחוקק בסעיף 1 לחוק הגדרה רחבה במיוחד של "מכירה" החייבת במס שבח. בהתאם להגדרה זו, מוטל מס השבח, באופן כוללני וגורף, על פעולות המבוצעות בקשר עם זכויות במקרקעין, כאשר מנגד ניצבת שורה ארוכה של חריגים נקודתיים אשר מעניקים לנישום פטור ממס.

           להלן הגדרתה הרחבה של "מכירה":

"מכירה", לענין זכות במקרקעין, בין בתמורה ובין ללא תמורה –

(1)   הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה;

(2)   הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור;

(3)   הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או על ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה;

(4)   פעולה באיגוד שהזכות המוקנית בה מקנה לבעליה כוח, יכולת או זכות לתפוש מקרקעין מסויימים של האיגוד בו מוקנית הזכות או אם אותה זכות מקנה לבעליה את הזכות לדרוש מהאיגוד למסור לתפיסתו מקרקעין מסויימים […].

           הגדרה רחבה זו יוצרת בסיס מס רחב ביותר, באמצעותו ניתן לתפוס ברשת של מיסי מקרקעין – לצד מכירות מקרקעין כפשוטן – העברות רבות של זכויות במקרקעין שדפוסן הפורמלי אינו עולה כדי מכירה, כהגדרתה במשפט הפרטי, כאשר העברות אלו מהוות מכירה לפי מהותן הכלכלית (ראו: אהרן נמדר מס שבח מקרקעין א 270-269, 307 (2012) (להלן: נמדר כרך א); יצחק הדרי מיסוי מקרקעין א 229-215 (2000) (להלן: הדרי א)).

41. בהתאם להגדרה הרחבה שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, הקנייתו של נכס מקרקעין לידי נאמן, ואף חלוקתו מידי הנאמן לידי הנהנה, עולות כדי "מכירה" החייבת במס על פי חוק מיסוי מקרקעין: בהיותם, לכל הפחות, "הענקה של זכות להורות על הענקה", אם לא "הענקה או העברה" של זכות במקרקעין (ראו: יצחק הדרי מיסוי מקרקעין ב 88 (מהדורה שנייה, 2004) (להלן: הדרי ב); חוזר מס הכנסה 3/2016, עמ' 54; וכן ירדנה סרוסי "נאמנות לפי חוק מיסוי מקרקעין ולפי פקודת מס הכנסה – נקודות למחשבה" מיסים ל(1) 1, 10-9 (2016) (להלן: סרוסי)). בהתאם לכך, ברי הוא כי הן הקנייתו של נכס מקרקעין לנאמן והן חלוקתו לידי נהנה הנאמנות – חבים במסי השבח והרכישה.

42. תוצאה זו, משמעה – לפחות לכאורה – חיוב כפול במיסי מקרקעין. חיוב כפול זה במס מנוגד למהותה הכלכלית של נאמנות כעסקה המעבירה את נכסיו של יוצר הנאמנות לידי הנאמן כדי שנכסים אלו ינוהלו על ידו לטובת הנהנה – ולמטרה זאת בלבד – מבלי שלנאמן עצמו תצמח תועלת כלכלית כלשהי מהנכסים או מפירותיהם (ראו: סרוסי, עמ' 10-9). מהות כלכלית זו של הנאמנות הקלאסית אינה תואמת את דפוסה המשפטי-פורמלי, שכאמור כולל את העברת הזכויות בנכסי מקרקעין מיוצר הנאמנות לנאמן – עסקה שמהווה "מכירה", כמשמעה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין.

43. לאור האמור, ובכדי למנוע עיוותים כלכליים אפשריים אשר נובעים מכך שהמונח "מכירה" סובל מהכללת-יתר (overinclusiveness), קבע המחוקק בחוק מיסוי מקרקעין שני חריגים לכלל המיסוי.

44. החריג הראשון נקבע בסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין, ועניינו נאמנויות תוצר הדין:
45. הקניית זכות במקרקעין או זכות באיגוד לנאמן, לאפוטרופוס, למפרק או לכונס נכסים מכוח פקודת פשיטת הרגל, 1936, פקודת החברות, פקודת האגודות השיתופיות, פקודת המסחר עם האויב, 1939, חוק נכסי נפקדים, תש"י-1950, או חוק נכסי גרמנים, תש"י-1950, או לחברה לאיתור ולהשבת נכסים של נספי השואה בע"מ או לאפוטרופוס הכללי מכוח חוק נכסים של נספי השואה (השבה ליורשים והקדשה למטרות סיוע והנצחה), התשס"ו-2006 – אינה "מכירת זכות במקרקעין" […] לענין חוק זה; ובמכירת זכות במקרקעין […] על ידי מי שהוקנתה לו כאמור, יחושב המס […] כאילו נמכרה הזכות או נעשתה הפעולה על ידי מי שממנו הוקנתה. (ההדגשה הוספה – א.ש.).

           כפי שניתן להיווכח, חריג זה קובע רשימה סגורה של חוקים שבמסגרתם נוצרים יחסי נאמנות מכוח פועלו של הדין, להבדיל מפועלו של הסכם (ex lege, להבדיל מ-ex contractu) (ראו: ע"א 424/91 תוסייה-כהן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מז(3) 710, 715-714 (1993) (להלן: עניין תוסייה-כהן); רע"א 7816/06 בויאר נ' עיזבון המנוח מרמלשטיין ז"ל, פסקה 39 (1.10.2009) (להלן: עניין בויאר)). המכנה המשותף של כל בעלי התפקידים המנויים ברשימה סגורה זו אינו אלא זה: כל אלה ממונים מכוח החוק לניהול ענייניו של הנישום, במובחן ובשונה מיחסי נאמנות הסכמיים-רצוניים שתיארתים עד כה. לאור זאת, קבע המחוקק כי אין לראות בהעברות אלו – שהדין כופה אותן על כל הנוגעים בדבר – כמחוללות שינוי כלכלי במצב הנכסים שקדם להן. העברות אלה מוחרגות אפוא מהגדרת "מכירה" שבחוק מיסוי מקרקעין; וכפועל יוצא מכך, אירוע המס נדחה למועד חלוקת הנכסים בפועל.

45. החריג השני נקבע בסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין בעניינן של נאמנויות רצוניות:

69. (א) מכירה של זכות במקרקעין והעברת זכות באיגוד, מנאמן לנהנה, יהיו פטורות ממס.

       (ב) לעניין סעיף זה –

"נאמן" – אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד;

       "נהנה" – אדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה.

(ג) לא יוכר אדם כנאמן לצורך סעיף זה אלא אם מסר הודעה לפי סעיף 73(ו), 74 או 119, הכל לפי העניין, ולא יינתן הפטור אלא לגבי העברה לנהנה שעליו נמסרה הודעה כאמור.

           בניגוד להסדר הקבוע בסעיף 3 לחוק, ההסדר שבסעיף 69 לא מעניק פטור ממס למכירה המתבצעת במסגרת הקניית הזכות במקרקעין לידיו של הנאמן. בהתאם לכך, תחוב הקנייה כאמור במיסי שבח ורכישה. מנגד, קובע סעיף 69 פטור ממיסים אלו ביחס לחלוקת נכסי הנאמנות מידי הנאמן לנהנה – לכשתתבצע, וככל שתתבצע; וכך הוא הן לעניין מס השבח, והן לעניין מס הרכישה (ראו: תקנה 27(א) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974) (להלן: תקנות מיסוי מקרקעין); עניין כהן, בעמ' 42-41; ע"א 4639/91 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חזון, פ"ד מח(3) 156, 174 (1994) (להלן: עניין חזון); הדרי ב, עמ' 100-88; אבי גורמן ושי אהרונוביץ' מיסוי מקרקעין: פרשנות, הלכה ומעשה 224-222 (2017) (להלן: גורמן ואהרונוביץ')).

46. מיסויה של נאמנות רצונית-הסכמית במועד הקניית הנכס לנאמן, לצד קביעתו של פטור מן החבות במסים במועד החלוקה, יוצר מסגרת מיסוי הגיונית וסבירה. מסגרת זו מבוססת על שני טעמים כלכליים. ראשית, מאחר שהנאמן לא נהנה מהשבח שהצמיחה הזכות שקיבל לידיו, אין כל הצדקה למסותו בגין אותו שבח. שנית, מאחר שהשינוי הכלכלי בניצול הנכס – כנכס שהועד לשמש לטובת הנהנה – מתחולל כבר במועד הקנייתו לידי הנאמן, אין כל סיבה פיסקלית לדחות את מיסוי הנאמנות למועד חלוקת הנכס בפועל, ועל ידי כך ליתן לנהנה הטבה בדמותו של מס נדחה; שכן, כפי שנאמר "מס נדחה הוא מס שלא שולם" (ראו: עניין חזון, עמ' 174; דנ"א 3017/94 חזון נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד(2) 705, 720-718 (1995) (להלן: דנ"א חזון); ע"א 269/65 מנהל מס שבח מקרקעין נ' פלדמן, פ"ד כ(2) 78, 82-81 (1966); הדרי ב, עמ' 97; גורמן ואהרונוביץ', עמ' 807).

47. הפטור ממיסוי שמוענק מכוחו של החריג השני לכלל "המכירה" מותנה בתנאים – תנאי מהותי ותנאי פרוצדורלי. על פי התנאי המהותי, הנישום נדרש להוכיח את קיומם של יחסי נאמנות מהותיים בהם החזקתה של הזכות במקרקעין על ידי הנאמן בעבור נהנה ספציפי, סופי ומיודע – הקיים כבר במועד הקניית הזכות על ידי יוצר הנאמנות לנאמן (ראו, למשל: עניין כהן, עמ' 45-42; נמדר כרך ד, עמ' 123-122, 126-125)). על פי התנאי הפרוצדורלי, הנישום נדרש לדווח על החזקת הזכות בנאמנות בעבור אותו נהנה ספציפי, סופי ומיודע (ראו: סעיף 69(ג) לחוק מיסוי מקרקעין; נמדר כרך ד, עמ' 117, 128-126; ראו והשוו: דנ"א חזון, בעמ' 720). תנאים אלה למימוש הפטור לפי סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין משמשים כלי בידי רשויות המס אשר נועד לסכל תכנוני מס אסורים והתחמקות מתשלום מיסים.

48. הצבת התנאים האמורים על ידי המחוקק מהווה פתרון חלקי לבעיית המידע האסימטרי אשר מאפיינת את יחסי הכוחות בין רשות המס לנישום. הקפדה על התקיימותם של תנאים אלה אמורה לצמצם את יתרונו האינפורמטיבי המובְנה של הנישום, שככלל יודע על עסקיו יותר מאשר הרשות יודעת עליהם (ראו והשוו: ע"א 1839/19 פקיד שומה כפר סבא נ' ריזמן, פסקאות 82-81 (14.6.2021) (להלן: עניין ריזמן)).

           רציונל זה הוסבר על ידי השופט מ' חשין (כתוארו אז) בעניין כהן:

"לענייננו עתה זו היא השאלה: האם אותו "נהנה" שה"נאמן" מחזיק בשבילו בזכות במקרקעין, חייב שיהיה נהנה ספציפי וידוע, או האם די בכך שראובן יכריז על-עצמו להיותו נאמן עבור "אחר", ואותה הכרזה תכונן אותו כ"נאמן"? התשובה לשאלה היא כי בהקשר ענייננו עתה חייב ה"נהנה" שיהיה ידוע וקונקרטי עד שנכיר בראובן כנאמן עבורו, קרא: כנאמן עבור אותו נהנה ידוע וקונקרטי. אכן, בהקשרים אחרים יכול אדם שיהיה "נאמן" בלא שהנהנה יהיה ידוע וקונקרטי. כך יכולה שתהיה למשל נאמנות על-פי כתב-הקדש כהוראת חוק הנאמנות, תשל"ט-1979 (הגם שגם כאן ייקבעו הנהנים על-פי מאפיינים מסוימים). לא-כן הוא נאמן בענייננו-שלנו, שראובן לא יוכר כנאמן אלא-אם נדע באורח ברור ומוצהר מיהו הנהנה. כך נדרש מלשון החוק, ובוודאי כך מתבקש מתכלית החוק.

אשר ללשון: "נאמן" הוא, כהגדרת סעיף 69(ב): "אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין…" המונח "פלוני" מצביע לכאורה על אדם ספציפי וידוע ולא על פלוני וירטואלי, מעין רוח-רפאים נעדרת גוף ודמות-הגוף. כך הוא אף כהגדרת "נהנה", שהוא אותו "אדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה". פירוש זה למונח נהנה מתחזק בהוראת סעיף 74, המדברת אף היא ברכישת זכות במקרקעין "בשביל פלוני" ועל מסירת הודעה על כך למנהל. אינך מוסר הודעה למנהל אלא אם יש בה בהודעה תוכן, דהיינו: כי הנאמן מחזיק בזכות במקרקעין "בשביל" פלוני קונקרטי. על-כל-אלה נוסיף את הוראת סעיף 69(ג), שלפיה לא יינתן הפטור אלא "לגבי העברה לנהנה שעליו נמסרה הודעה כאמור". קשה להלום שה"נהנה" בפסוק זה הוא נהנה סתמי – מעין מסגרת-אדם – ולא אדם ספציפי וידוע.

[…]

כך באשר לתכליתו הראשה של החוק. כך גם באשר לתכלית שלילתן של פיקציות והערמות-מס. לו אחרת פירשנו את החוק, נקל לתאר כיצד היו נערמות על דרכנו פיקציות והערמות-מס ואף התחמקויות מתשלום מס נדרש. […] אכן, לו אחרת אמרנו כי-אז רבו "נאמנים" בישראל, והחוק היה מתרוקן מתוכנו. רוכשים של נכסי מקרקעין היו מכריזים על עצמם "נאמנים", ולימים – לעת מכירת הנכס לצד שלישי – היו נפטרים מתשלום מסים. אין-לנו אלא להסיק כי פלוני אינו "נאמן" כהוראת החוק, אלא אם פועל הוא בשביל נהנה ידוע וקונקרטי. אין נאמנות עבור נהנה "נסתר". אין נאמנות "נסתרת". אין גם נאמנות "פתוחה", "נאמנות מסגרת" כביכול, הנמלאת תוכן מעת-לעת לרצונו של הנאמן. אין נאמנות בשביל נהנה "גמיש" – "נהנה מסגרת" – נהנה שהיום הוא ראובן ומחר הוא שמעון. יש נאמנות רק עבור ראובן או רק עבור שמעון, ישויות ספציפיות חיות וקיימות, שרק כך תוגשם תכלית הפטור ממס" (ראו שם: עמ' 45-42; ההדגשה הוספה וההפניות הוסרו – א.ש.).

49. לסיכום המקובץ עד כה: חוק מיסוי מקרקעין מכיר במתן הקלות מיסוי לנאמנויות בשני מצבי עולם: (1) בנאמנויות שנוצרות על ידי פועלו של הדין, שביחס אליהן בחר המחוקק שלא לראות בהקנייתו של נכס מקרקעין לנאמן משום מכירה החייבת במס עוד לפני חלוקת הנכס מידי הנאמן; ו-(2) בנאמנויות רצוניות אשר נוצרות על ידי הסכם, ואשר במסגרתן יוטלו מיסי מקרקעין על כל הקנייה של זכות במקרקעין על ידי יוצר הנאמנות לנאמן, בכפוף לכך שהנהנה יהא פטור ממיסים אלו בחלוקת הנכס בהתקיים הדרישה המהותית והדרישה הפרוצדורלית לקבלת הפטור כאמור (ראו: סעיפים 69(ב) ו-69(ג) לחוק, בהתאמה).

מיסוי נאמנות לפי פקודת מס הכנסה

50. לצדו של הסדר המיסוי הספציפי של נאמנויות מקרקעין, שכאמור נקבע בחוק מיסוי מקרקעין, ביקש המחוקק ליצור הסדר כללי למיסוי נאמנויות במסגרתה של פקודת מס הכנסה. הסדר כללי זה חל על כל שלבי החיים של הנאמנות החל בהקמתה, עובר להפקת הכנסות מנכסיה, וכלה בשלב פירוקה וחלוקת נכסיה (ראו: ועדת ישראלי, עמ' 5-4; חוזר מס הכנסה 3/2016, עמ' 2; סרוסי, עמ' 9). הצורך בהסדר כללי כאמור התחדד לאחר כניסתו לתוקף של תיקון 132 לפקודת מס הכנסה, והרפורמה שתיקון זה חולל במיסוי הכנסות נישומים על פי שיטת המיסוי הפרסונלי (ראו: ועדת ישראלי, בעמ' 7-5).

51. הסדר זה בא לעולם במסגרת חקיקתו של פרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה, כחלק מתיקון 147 לפקודה. הוראותיו של פרק הנאמנויות הן תוצר עבודתה של ועדת ישראלי, אשר קיבלה על עצמה תפקיד ייעודי – לבחון את הפרקטיקה הנוהגת בתחום הנאמנויות בישראל ומחוצה לה – זאת, לאור מורכבות הסוגיה והשלכות הרוחב שלה (ראו: הוועדה לרפורמה במס דו"ח הוועדה "רפורמה במס הכנסה" (2002); ועדת ישראלי, עמ' 2-1). המלצותיה של ועדת ישראלי נבחנו ועובדו במסגרת עבודת הוועדה לתכנית המיסים הרב שנתית (ראו: דו"ח הוועדה (2005) (להלן: דו"ח קפוטא-מצא)) והבשילו לכדי תיקון 147. דו"ח קפוטא-מצא קבע כי "מיסוי הנאמנויות יוסדר בהתאם להמלצות הועדה בראשותה של רו"ח פרידה ישראלי שמונתה לעניין זה על ידי רשות המיסים (קרי: ועדת ישראלי – א.ש.) […] בכפוף לשינויים שיפורטו להלן שמטרתם פישוט ההסדר. השינוי המרכזי יהיה קביעת תוצאות המיסוי בהתאם לתושבות יוצר הנאמנות ולא בהתאם לתושבות הנהנה […]" (ראו: שם). מכאן עולה כי המלצותיה של ועדת ישראלי, בתוספת הערותיה של ועדת קפוטא-מצא, ובכפוף לשינויים שוועדת קפוטא-מצא קבעה, הן הבסיס הרעיוני לפרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה (לצד תיקונים מאוחרים אשר הוכנסו לפקודה ולחקיקת המשנה) (ראו: ליבוביץ, בעמ' 13-11).

52. הוראות פרק הנאמנויות כוללות הסדרים רבים ושונים אשר מספקים פתרונות לסוגיות המתעוררות בחייה של נאמנות וביחס לנאמנויות מסוגים שונים – גם כאלו שאינן זוכות להכרה במסגרתו של חוק מיסוי מקרקעין. למשל: הפרק מכיל בתוכו הסדרים אשר משתנים בהתאם לנסיבות הקשורות לנהנה מבחינת מקום מושבו וקרבתו ליוצר הנאמנות, ואף הסדרים ביחס לנאמנות שאין בה נהנה מוגדר, סופי וקבוע מראש (לדוגמא: נהנה אשר טרם בא לעולם, ראו: סעיף 75ה(2) לפקודה). עוד קובע פרק הנאמנויות הוראות ביחס לאופן מיסוי הכנסותיה של הנאמנות וזהות הגורם החייב בדיווחי מס בעניינה.

53. סעיף ההגדרות שבפרק הנאמנויות מגדיר "נאמנות" כ"הסדר שעל פיו מחזיק נאמן בנכסי הנאמן לטובת נהנה […]" (ראו: סעיף 75ג לפקודה) – זאת, באופן דומה להגדרה הקיימת בחוק מיסוי מקרקעין ובחוק הנאמנות. הוראותיו של פרק הנאמנויות חלות על כל נכס שמוקנה לנאמנות:

"נכס" – כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל. (ההדגשה הוספה – א.ש.).

54. ביחס להקנייתם של נכסים לידי הנאמן קובע פרק הנאמנויות הסדרים שונים לסוגים שונים של נאמנויות. בענייננו-שלנו, ומכיוון שהמשיבים סיווגו את הנאמנות שהקימו כ"נאמנות נהנה תושב ישראל", עלינו לבחון את הסדר המיסוי הקבוע בסעיף 75ז לפקודה.

           הסדר זה קובע כדלקמן:

75ז.

(א)  (1)     נאמנות תושבי ישראל היא נאמנות שבמועד יצירתה יוצר אחד לפחות ונהנה אחד לפחות בה היו תושבי ישראל, ובשנת המס היה יוצר אחד או נהנה אחד לפחות בה תושב ישראל, וכן נאמנות שכל יוצריה נפטרו ובשנת המס נהנה אחד לפחות בה הוא תושב ישראל.

(2)     יראו כנאמנות תושבי ישראל גם נאמנות שאינה נאמנות תושבי חוץ, אינה נאמנות נהנה תושב חוץ ואינה נאמנות קרובים.

(3)     על אף האמור בפסקאות (1) ו-(2), לא יראו נאמנות לפי צוואה כנאמנות תושבי ישראל.

(4)     נאמנות תיחשב כנאמנות תושבי ישראל בין אם היא נאמנות הדירה ובין אם היא נאמנות בלתי הדירה.

 […]

(ד)   הקניה לנאמן בנאמנות תושבי ישראל על ידי יחיד, שנעשתה בלא תמורה, לא תיחשב כמכירה לענין הוראות חלק ה.

55. כפי שניתן להיווכח, במסגרתו של ההסדר הקבוע בסעיף 75ז(ד) לפקודה קבע המחוקק מדיניות לפיה בנאמנות תושבי ישראלי אין לראות בהקניית נכס לידי נאמן (כאשר זו מבוצעת ללא תמורה) אירוע מס הוני ביחס להוראות הפקודה. מדיניות זו היא היפוכו המוחלט של הדין הקבוע ביחס לנאמנויות רצוניות (ex contractu) הממוסות במסגרתו של חוק מיסוי מקרקעין, להבדיל מנאמנויות אשר קמות אך ורק מכוחו של דין (ex lege).

56. הבדלים אלה שבין הסדרי הנאמנויות – זה שבפקודת מס הכנסה וזה שבחוק מיסוי מקרקעין – כמו גם הגדרתו של "נכס" בהסדר הנאמנות שבפקודה, ככולל גם מקרקעין, הם שעומדים בבסיס טענותיהם של המשיבים שכאמור מבקשים להחיל את ההסדר שבפקודה, להבדיל מזה שבחוק מיסוי מקרקעין, על הקנייתה של זכות במקרקעין לידי נאמן.

57. בטענות אלה אדון ואכריע כעת בהתייחס לנאמנות שבה עסקינן.

מן הכלל אל הפרט

58. לית מאן דפליג (ובכלל זאת, המשיבים בערעור כאן) כי ההקנייה שביצעו יוצרי הנאמנות לידי הנאמן עולה כדי "מכירה", כפי שזו מוגדרת בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (ראו: הצהרות המשיבים למשרד מיסוי מקרקעין, נספחים 8-7 למוצגי המערער; הדרי ב, עמ' 88; חוזר מס הכנסה 3/2016, עמ' 54; סרוסי, עמ' 10-9).
59. לטעמי, הסכמה כאמור מגדירה את נקודת המוצא לדיון אשר יבוא להלן: בהיעדר הוראה חוקית המקנה פטור להקנייה שנעשתה, הקנייה זו תסווג כעסקה שבגינה יש לשלם את מיסי השבח והרכישה המוטלים מכוחם של חוק מיסוי מקרקעין ותקנות מיסוי מקרקעין. למרות האמור, לא אפסח על הטענה האפשרית כי ההקנייה לא באה בגדרי ה"מכירה" כמשמעה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין – זאת, מאחר שעניין זה עלה, ולו בין השיטין, בפסק דינו הקצרצר של השופט אלטוביה במסגרת ההליך קמא. לטענה כאמור אתייחס בהמשך דבריי.

הנאמנות נושא דיוננו בראי פרק-הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה

60. ההוראה עליה מסתמכים המשיבים בטענותיהם מצויה בסעיף 75ז(ד) לפקודת מס הכנסה. מפאת חשיבותה, אצטטה בשנית:

75ז. […]

(ד)   הקניה לנאמן בנאמנות תושבי ישראל על ידי יחיד, שנעשתה בלא תמורה, לא תיחשב כמכירה לענין הוראות חלק ה (ההדגשה הוספה – א.ש.).

61. לטענת המשיבים, האמור בסיפא של סעיף זה, "לא תיחשב למכירה" – לצד הכללתם של נכסי מקרקעין בהגדרתו של "נכס" בפרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה – מהווה אינדיקציה לכך שהקניית נכסי המקרקעין שבבעלות יוצרי הנאמנות לידי הנאמן, אשר נעשתה במקרה דנן, אינה בגדר אירוע מס הוני הן לעניין הפקודה והן לעניינו של חוק מיסוי מקרקעין.

           האמנם כך הוא?

62. כדי לענות על שאלה זו, הבה נתמקד במילות המפתח של סעיף 75ז(ד) לפקודת מס הכנסה: "לעניין הוראות חלק ה". מילים אלה מלמדות על כך שהוצאת ההקנייה בה מטפל הסעיף מכלל ה"מכירה" – אירוע שככלל גורר אחריו חיוב במס רווחי הון – מוגבלת לעניינו של חלק ה לפקודה.

63. ההוראה הרלבנטית של חלק ה לפקודת מס הכנסה – שעניינו, כאמור, רווחי הון עליהם מוטל מס במסגרת הפקודה – מצויה בסעיף 88 לפקודה, אשר קובע לאמור:

88 . בחלק זה –

[…]

"נכס" – כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל, למעט –

[…]

(4) זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד כהגדרתן בחוק מיסוי מקרקעין, שעל מכירתם מוטל מס שבח או שהיה עשוי להיות מוטל אילולא הפטור לפי החוק האמור (ההדגשה הוספה – א.ש.).

           במילים אחרות: המחוקק החריג את כלל הזכויות בנכסי מקרקעין שמיסוי מכירותיהן מוסדר בחוק מיסוי מקרקעין – בין בדרך של הטלת מס ובין בדרך של פטור ממס – מכלל הנכסים שעל מימושם חלות ההוראות של חלק ה לפקודה. הווה אומר: נכס מקרקעין שמכירתו לא תיחשב ל"מכירה" לעניינו של חלק ה לפקודה, משמעו "נכס" עליו מדבר סעיף 88 אשר פותח את מסכת ההוראות של חלק ה; ו"נכס" כאמור אינו כולל את מכלול הזכויות במקרקעין בהן מטפל חוק מיסוי מקרקעין והתקנות שהותקנו מכוחו, כל אימת שאחת מזכויות אלו עוברת מאדם אחד לרעהו. הוראותיו של סעיף 75ז(ד) אינן חלות אפוא על זכויות אלו במכירתן.

64. תוצאה זו איננה מקרית, ואין היא יוצרת חֶסֶר או לקונה – כפי שהמשיבים ניסו לשכנענו. מדובר בחוק שמילותיו ברורות והאמור בו איננו תולדה של מקריות או שגגה. ההיפך הוא הנכון.

65. לאורך השנים בחר מחוקק המס להותיר על כנה את החלוקה ההיסטורית בין ההוראות אשר קובעות את מיסוי השבח בחוק מיסוי מקרקעין לבין אלו אשר מסדירות את מיסוי יתרת רווחי ההון – על סוגיהם השונים – תחת הוראות חלק ה שבפקודת מס הכנסה; זאת, למרות שהיה ניתן לטעון כי יהא זה אך טבעי לאגדן תחת קורת-גג סטטוטורית אחת, ולא שתיים (ראו: נמדר כרך א, עמ' 69; הדרי א, עמ' 49-48). בעשותו כן, הביע המחוקק את דעתו בדבר עצמאותן המוחלטת של הוראות החוק הממסות שבח מקרקעין בישראל מאלו הממסות רווחי הון אחרים. ברי הוא כי המחוקק ביקש לשמור על חלוקה זו בכוונת מכוון בקבעו את אשר קבע בסעיפים 75ז(ד) ו-88 לפקודת מס הכנסה ביחס לזכויות במקרקעין שמכירתן ממוסה במסגרתו של חוק מיסוי מקרקעין. משטר המיסוי שקבע המחוקק בכגון דא אינו אלא זה: בעוד שחבות הנישום במס שבח ובמס רכישה מוגבלת לאותם המקרים בהם חוק ספציפי – חוק מיסוי מקרקעין – מטילהּ במפורש, הרי שמס רווח הון המוטל מכוחה של פקודת מס הכנסה, כדין כללי, חל בכל יתר המקרים (ראו, למשל: נמדר כרך א, בעמ' 73-72; הדרי א, עמ' 74-73). כפי שנאמר עוד בזמן הרומאים: lex specialis derogat legi generali.
66. ההבחנה בין הסדרי המיסוי החלים מכוח פרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה לבין אלו שבחוק מיסוי מקרקעין מוצדקת גם בהיבט המהותי. בעוד שפקודת מס הכנסה מזהה את נכסי הנאמנות והכנסות הנאמנות עם נכסיו והכנסותיו של יוצר הנאמנות וממסה אותם בהתאם, הרי שחוק מיסוי מקרקעין מזהה את אלו עם נהנה הנאמנות. לאור זאת, דורש חוק מיסוי מקרקעין כי זהותו של נהנה הנאמנות תהא סופית וספציפית וכי הלה יהא מודע להיותו נהנה. זאת, מאחר שתוצאות המס של הנאמנות הממוסה במסגרת חוק זה, לרבות פטורים למיניהם, ככל שאלו חלים – לדוגמא: הטבת מס רכישה לדירת מגורים יחידה או הטבת מס לנכה או לעולה (ראו: סעיפים 9(ג1ג)(2) ו-(4) לחוק מיסוי מקרקעין ותקנות 12-11 לתקנות מיסוי מקרקעין, בהתאמה; וכן: סרוסי, בעמ' 3) – מיוחסות לו באופן אישי. מנגד, פקודת מס הכנסה מכירה באפשרות לגבש נאמנות הנעדרת נהנה סופי, ספציפי ומיודע – זאת, מכיוון שתוצאות המס שלה נגזרות ממעמדו של יוצר הנאמנות כנישום (ראו: סעיף 75ז(ב) לפקודה; דו"ח קפוטא-מצא, עמ' 25).

67. לזאת אוסיף כי נוסחה של ההחרגה שבסיפא לסעיף 75ז(ד) לפקודת מס הכנסה אינה ייחודית כלל ועיקר לסעיף זה, שכן היא מופיעה גם במקומות אחרים בפקודה (ראו, למשל: סעיפים 75י(ה), 75יב(ד)). לא זו אף זו: כאשר ביקש המחוקק לקבוע החרגה כלשהי מחוץ לגבולות הפקודה – גם ביחס לחוק מיסוי מקרקעין – הדבר נעשה בלשון מפורשת וחד-משמעית, שאינה מותירה מקום לספקות (ראו, למשל: סעיפים 104א, 104ב, ו-104ח(ב)(1) לפקודה).

68. לבסוף אבהיר אף זאת: הוראת המחוקק לפיה הקניית-חינם של נכס מקרקעין מיוצר הנאמנות לנאמן תמוסה במסגרת חוק מיסוי מקרקעין – למרות שהקנייתם של נכסים אחרים לנאמן אינה מכוננת אירוע מס – לא מאיינת את פרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה ביחס לנכסי דלא ניידי. נכסי מקרקעין שבישראל יכולים להיות מוחזקים בנאמנות אשר ממוסה בו בעת מכוח הוראות החוק והפקודה; והוראות פרק הנאמנויות תחולנה ביחס להכנסות הפירותיות (למשל: הכנסות משכירות) המופקות מנכסים כאמור (ראו: סרוסי, בעמ' 12; חוזר מס הכנסה 3/2016, בעמ' 8).

69. מטעמים אלה, לא מצאתי ממש בטענת המשיבים כי החלתו של חוק מיסוי מקרקעין על הקניות לנאמן, כדוגמת זאת שבה קא עסקינן, תייתר את ההוראה בדבר הכללתם של נכסי מקרקעין בהגדרתו של "נכס" לעניין פרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה.

70. בנקודה זו, לא נותר לי אלא לאשר את נכונות האמור בחוזר מס הכנסה 3/2016, אשר קובע כך:

"בסעיף 75ג שבפרק רביעי 2 לפקודה (פרק הנאמנויות – א.ש.) מוגדר "נכס" ככולל כל רכוש, לרבות מקרקעין, בין בישראל ובין מחוץ לישראל. לכאורה פרק רביעי 2 חל גם על "זכות במקרקעין על פי חוק מיסוי מקרקעין. ברם לפי הוראות הפקודה, הקניה לנאמן שנעשתה על ידי יחיד, לא תיחשב כמכירה "לעניין הוראות חלק ה" וזאת לעניין נאמנויות מסוימות כגון נאמנויות תושבי ישראל, תושבי חוץ, נהנה תושב ישראל ונאמנות לפי צוואה. נשאלת השאלה, האם הוראות אלו יחולו גם בהקניית נכסי מקרקעין לנאמנויות הנ"ל? התשובה היא שלילית, שכן הוראות אלו חלות לעניין חלק ה לפקודה בלבד ולא יחולו לעניין חוק מיסוי מקרקעין הכולל הוראות מיוחדות בתחום הנאמנויות.

משמעות הדברים היא שהקניית "זכות במקרקעין" ו"זכות באיגוד מקרקעין", כהגדרתם בחוק מיסוי מקרקעין, מיוצר לנאמן בנאמנות מהווה אירוע מס לפי החוק (ככל שהיוצר אינו גם נהנה בנאמנות) ומחייב בדיווח למנהל מיסוי מקרקעין ובתשלום המיסים החלים, בכל סוגי הנאמנויות." (ראו: חוזר מס הכנסה 3/2016, בעמ' 54; ראו גם: שם, עמ' 6, 19 ו-42; וכן, סרוסי, עמ' 10-9).

71. אשר על כן, הוראות פרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה אינן חלות על ההקנייה לנאמן נושא דיוננו.

הנאמנות נושא דיוננו בראי של חוק מיסוי מקרקעין

72. לאור נוסחה הרחב של "מכירה" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, דומני שלא ניתן לחלוק על כך שהעברת נכסי המקרקעין לנאמן שבה עסקינן היא בגדר "מכירה". ממילא, הצדדים לא חלקו על כך.

73. כנגד סיווג זה של העסקה, ניתן, לכאורה, לטעון כי הקניית הנכסים שבוצעה בענייננו איננה "מכירה" – זאת, לאור היקף סמכויותיו של מגן הנאמנות אשר מוסמך להוסיף ולמחוק נהנים ואף לפטר את הנאמן. בהתבסס על נתון זה, ניתן לטעון כי יוצרי הנאמנות, המשיבים דכאן – בניגוד למה שהם עצמם טוענים – לא התנתקו, הלכה למעשה, מנכסים אלו ולא העבירום לאיש.

74. ביסוסה של טענה כאמור היתה דורשת מהמשיבים לצאת נגד הצהרותיהם המפורשות – בהסכם הנאמנות ובמסמכים הנלווים לו, וכן במסמכים שהגישו לרשויות המס ולנו – ולטעון כי הנאמנות שגיבשו לא הושלמה ולא השתכללה עדיין באופן סופי ומחייב.

75. טענה זו לא נטענה לפנינו – ומוטב שכך; שכן אילו היתה נטענת מן הדין היה לדחותה על הסף.

           כפי שכבר נזדמן לי לומר: 

"דוקטרינת הסיווג מחדש סוללת דרך מיסוי חד-סטרית, בה יכול להלך פקיד השומה, והוא בלבד. סמכותו של פקיד השומה לסווג עסקה מחדש תהא בת-הפעלה כאשר הפעלתה חושפת את מהותה הכלכלית של העסקה מושא השומה ועל ידי כך מביאה לגביית מס אמת. רשות מקבילה לעולם לא ניתנה לנישום, וטוב שכך. ככלל, הנישום איננו רשאי לטעון לסיווג מחדש של עסקאותיו הוא כדי להביא להפחתת חבותו במס. המציאות של מידע א-סימטרי, שבה לנישומים יש יתרון על פני רשויות המס, מחייבת שדוקטרינת הסיווג מחדש תופעל אף היא באופן א-סימטרי כדי לקזז את יתרון הנישומים. מטעם זה, פקיד השומה רשאי לסווג את עסקת הנישום מחדש, אך הנישום, ככלל, איננו רשאי לסווג מחדש את עסקתו שלו לצרכי מיסוי.

[…]

בדומה למה שנהוג במשפט האמריקני, סבורני כי רק במקרים חריגים שבחריגים נוכל להרשות לנישום לסווג מחדש עסקה שהלה ביצע. כדי להיכנס לגדרו של מקרה חריג כאמור, יהא הנישום חייב להוכיח בראיות ברורות ומשכנעות כי היתה לו סיבה מוצדקת לעצב את העִסקה כפי שבחר לעצב אותה, וכי מהותה האמתית של העִסקה היא זו אשר לה הוא טוען אחרי המעשה. מדובר בנטל שכנוע כבד, שבעיקרו נועד לקזז את יתרון המידע של הנישום על פני פקיד השומה (ראו: עניין ריזמן, פסקאות 90-86; ראו והשוו: ע"א 521/65 ון הרטן מפעלי מתכת בע"מ (בפירוק) נ' פקיד שומה תל אביב, פ"ד כ(3) 625, 626 (1966); רע"א 1221/94 חברת תרשיש בע"מ נ' מנהל מס רכוש נתניה, פ"ד מט(1) 353, 367 (1995); ע"א 11/74 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' אולפני הסרטה בישראל בע"מ, פ"ד כט(1) 297, 302-301 (1974)).

76. מאותם טעמים, לא אוכל להסכים עם קביעתו של השופט אלטוביה כפי שזו הובאה בפסק דינה של ועדת הערר, ולפיה:

"העברת המקרקעין במקרה זה אינה 'מכירה' כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין באשר הזכויות בנכס נותרו בידי המעבירים תוך הסבת התשואה מן המקרקעין בשלב זה לנכדה".

77. קביעה זו נעדרת הנמקה, והיא אף עומדת בסתירה להצהרותיהם של יוצרי הנאמנות לרשויות המס; לרשימת העובדות המוסכמות שהוגשה על ידי הצדדים; לנטען בכתב התשובה מטעם המשיבים; ולאמור בהסכם הנאמנות ובהסכמים הספציפיים. משכך הוא, עלינו לשנותה בהתאם לעובדות שאינן במחלוקת. בהקשר זה, אוסיף ואבהיר כי לאור האמור, ומאחר שאיש מבעלי הדין לא העלה שום טענה בנושא, איני מוצא לנכון להעמיק חֶקֶר בסוגיות שעניינן תפקידו של מגן הנאמנות, מידת השליטה שנותרה בידי יוצרי הנאמנות, ובאפשרות שעסקינן בנאמנות הדירה – כפי שעשתה ועדת הערר. זאת בפרט לאור העובדה שגם במסגרת הערעור שלפנינו טענו המשיבים בפה-מלא כי הזכויות בנכסי המקרקעין הועברו מידיהם באופן בלתי הפיך וכי לא נותרה בידיהם כל שליטה בנכסים אלו. מסקנה זו מתחזקת בבחינת ההסכמים הספציפיים אשר קובעים מפורשות כי אלו נוגעים "לטובת צד ג' [היוצרים – א.ש.] שממנו קבלתי/נו את התמורה המלאה עבור הרכוש הנ"ל ושזכויותיו עומדים ותלויים […] [בהסכמים אלו – א.ש.]"; ומשכך הוא "יישאר בתוקף גם לאחר מותי ויחייב את יורשי ואת יורשי יורשיי והואיל ותלויים בו זכויות צד ג'" (ראו: ההסכמים הספציפיים, מוצגים 8-7 למוצגי המערער, סעיפים 10-9; ההדגשה הוספה – א.ש.).

78. אמור מעתה: עסקינן ב"מכירה" של זכויות במקרקעין עליה חלים מיסי מקרקעין – שבח ורכישה – בכפוף לפטורים. כל זאת, כאמור בחוק מיסוי מקרקעין ובתקנות שהותקנו מכוחו.

79. לאור כל האמור עד כה נותר לנו לענות על השאלה האם מכירת הזכויות שבוצעה פטורה ממיסים לפי חוק מיסוי מקרקעין?

           לשאלה זו יש להשיב בלאו מוחלט.

80. בהקשרנו-שלנו, הוראות פטור רלבנטיות מצויות בסעיפים 69 ו-3 לחוק מיסוי מקרקעין, ובהן אדון כעת.

81. בראש ובראשונה, אציין כי לא היתה כל מניעה עקרונית להחיל את הפטור הקבוע בסעיף 69 לחוק על הנאמנות אותה גיבשו המשיבים, ככל שזו הייתה עומדת בתנאי הסף של הסעיף: התנאי המהותי והתנאי הפרוצדורלי. התנאי המהותי דורש את קיומו של נהנה נאמנות ספציפי, סופי ומיודע במועד הקניית נכס המקרקעין לנאמן. דרישה כאמור עולה הן מהוראותיו המפורשות של חוק מיסוי מקרקעין (ראו: סעיפים 69(ב) ו-69(ג), וכן סעיפים 73(ו), 74 ו-119), והן מהפסיקה אשר עומדת, בהקשר דנן, על קיומו של "הסכם ליצירתה של נאמנות אשר לפיו הנאמן יחזיק בשמו הוא בזכות במקרקעין […] כאשר הנהנה הוא הזוכה בפירותיו של הנכס […] ולנאמן אין אינטרס כלכלי או זכות הנאה כלשהי בנכסי הנאמנות מלבד שכר סביר" (ראו: דנ"א חזון, עמ' 720; נמדר כרך ד, עמ' 126-125; חוזר מס הכנסה 3/2016, עמ' 74; נמדר כרך ד, עמ' 123-121). לצדו של תנאי זה, התנאי הפרוצדורלי דורש דיווח על אודות רכישת זכות כאמור בידי הנאמן (ראו: סעיפים 69(כ), 73(ו), 74 ו-119).

           ברי הוא כי תנאים אלה מכוונים את תחולתו של הפטור ליחסי נאמנות מהותיים, ואינם מצמצמים עצמם רק ליחסי שליחות – כטענת המשיבים (ראו, בין היתר: נמדר כרך ד, עמ' 124-125).

82. תנאים אלו לא התקיימו בענייננו לאור העובדה שפייג' אינה נהנית סופית ואף לנוכח אי מודעותה להיותה נהנית בנאמנות מלכתחילה. לאור זאת, אין מנוס מלקבוע כי הפטור ממסים אשר ניתן לנאמנויות מכוחו של סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין לא חל  ביחס ל"מכירת" הזכויות שביצעו היוצרים לידי הנאמן במקרה דנן.

83. מכאן אעבור לסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין ולפטור ממסים שהוא מקנה.

84. לפי לשון הסעיף, ההלכה העקבית שנפסקה בעניינו, הספרות המשפטית, ואף השכל הישר, פטור זה מוענק אך ורק לבעלי התפקידים הממונים מכוחו של אחד החוקים הנקובים בסעיף, ולהם בלבד (ראו: עניין תוסייה-כהן, עמ' 715-714; עניין בויאר, פסקה 39; נמדר כרך א, 342-341; גורמן ואהרונוביץ', עמ' 224-223). במילים אחרות: רשימת הפטורים שבסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין היא רשימה סגורה ממנה משתמע בבירור הסדר שלילי ביחס לכל חיקוק אחר.

85. ממילא אין בנמצא כל הצדקה פרשנית להרחיב את תחולת הסעיף – לא בלשונו, לא במועד חקיקתו, ואף לא בתכלית הפיסקלית הניצבת בבסיסו. ההיפך הוא הנכון: לשונו של סעיף זה הינה חד-משמעית, ברורה ובהירה ואינה מותירה כל מקום לספק ביחס לכוונתו של המחוקק להעניק את הפטור הניתן מכוחו אך ורק לבעלי התפקידים הנזכרים בסעיף.

86. ברי הוא גם כי התכלית שבבסיסו של סעיף 3 לחוק – הסדרת נאמנויות שנוצרות מכוח הדין – שוללת את פרשנות המשיבים, לפיה ניתן וראוי לכלול בסעיף נאמנויות אשר נוצרות מכוח חוזה. מינוי כפוי של נציגים מכוח הדין לניהול ענייניו של הנישום אינו דומה מבחינה כלכלית לנאמנויות רצוניות כדוגמת זו שבענייננו, שבמסגרתן מתבצע שינוי כלכלי בהחזקת הזכויות בנכסים בעקבות העברתן מידי יוצר הנאמנות לנהנה, באמצעות הנאמן (ראו: הצעת חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ב-1962, ה"ח 270, 291; ע"א 990/11 מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב נ' עזבון המנוח שמחה איתן ז"ל בפשיטת רגל, פסקה 7 (15.7.2013); הדרי א, עמ' 275-274; גורמן ואהרונוביץ', עמ' 224-222).

87. לבסוף אציין כי החלטת מיסוי 3324/12 עליה נסמכה ועדת הערר בפסק דינה אינה קשורה לענייננו. נסיבות המקרה אשר נדון באותה החלטה שונות בתכלית מנסיבות המקרה דכאן, שכן, ספק אם הקניית הנכסים דשם – על ידי יוצר ההקדש הפרטי לטובתו שלו – עולה כדי "מכירה". זאת, בשונה ממצב-הדברים דכאן שבו הצהרותיהם המפורשות של יוצרי הנאמנות, במסגרת העובדות המוסכמות, אומרות לנו כי אלו התנתקו מנכסיהם באופן בלתי חוזר, וכי הם אינם נהנים בנאמנות שיצרו. זאת ועוד: החלטת מיסוי 3324/12 היא החלטה פרטנית שאינה מהווה תקדים מחייב או בסיס לטענה בדבר מניעות או השתק (ראו: ע"א 74/15 מנהל מיסוי מקרקעין רחובות נ' גזית גלוב ישראל (פיתוח) בע"מ, פסקה 32 (14.12.2017)).

88. ועדת הערר הקבילה את דרישת הדיווח הקבועה בסעיף 75טז1 לפקודת מס הכנסה לזו שבסעיף 74 לחוק מיסוי מקרקעין. לדעתי, בהיקש זה אין ממש והוא לא עוזר למשיבים. דרישת הדיווח שבסעיף 75טז1 הנ"ל קובעת חובת דיווח לפקיד השומה, להבדיל ממשרד מס שבח, והיא חלה אך ורק ביחס ליוצר נאמנות שהינו תושב ישראל – שלא כמו בענייננו.

סוף דבר

89. לאור כל האמור לעיל, הערעור מתקבל במלואו; פסק דינה של ועדת הערר מתבטל בזאת; והשומות שהמערער הוציא למשיבים תעמודנה על כנן. המשיבים יישאו בהוצאות המערער בכל הערכאות בסך כולל של 70,000 ש"ח.

המשנה לנשיאה (בדימ') נ' הנדל:

אני מסכים.

לשון החוק, הליכי החקיקה, והיחס בין דברי החקיקה השונים – כולם מובילים לתוצאה של קבלת הערעור. אוסיף כי לדידי ה"קושי" שמתעורר במקרה זה אינו נובע מהסדרי החוק, אלא מנסיבות המקרה והתנאים הבלתי שגרתיים שנקבעו בהסכם הנאמנות שעל הפרק. הסכם זה, שמאפשר למשיבים לשלוט בעקיפין בנכסי הנאמנות ואף לשנות את זהות הנהנה, קרוב יותר מבחינות רבות להעדר נאמנות יותר מאשר לנאמנות. אף ניתן לתהות מדוע בחרו המשיבים בהסדר בעל מאפיינים כה בלתי שגרתיים. בראי זה, אף שקלתי האם אין יסוד לעמדה לפיה בנסיבות המקרה כלל לא מדובר, למעשה, בנאמנות. ברם, מטעמים השמורים עמם בחרו המשיבים ליצור את הסכם נאמנות כפי שעשו, וכפי שציין חברי השופט א' שטיין – להסכם ניתן תוקף כדת וכדין, ואין לומר כי אין נאמנות לפנינו. מכל מקום, איני סבור כי במקרים ה"שגרתיים" של הסכמי נאמנות, פירוש החוק כפשוטו יוצר קושי של מעין "מיסוי כפול", ודאי לא באופן שמצדיק למתוח את לשון החוק עד לקצה גבול היכולת.

השופטת י' וילנר:

           אני מצטרפת בהסכמה לחוות דעתו של חברי, השופט א' שטיין, ולהערותיו של חברי, השופט נ' הנדל.

           הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט א' שטיין.

           ניתן היום, ‏א' בתמוז התשפ"ב (30.6.2022).

_________________________

   19076100_F11.docx   עב

מרכז מידע, טל' 077-2703333, 3852* ; אתר אינטרנט,  https://supreme.court.gov.il